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自考高级财务会计精选课件

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高级财务会计 主讲:周志勇 外币 可用于国际支付的特殊债 其他外币资产 第一节 外币会计概述 一.外币与外币业务 外币与外汇 1.外币: 2.外汇:概念 包括: 第一章 外币会计 (应综合考虑以上三因素,以主要因素为准) 记帐本位币的选择 1.记帐本位币的概念: ①该货币主要影响商品和劳务的销售价格,通常以该 货币进行商品和劳务的计价和结算; ②该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他 费用,通常以该货币进行计价和结算; ③融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款 项所使用的货币。 2.选择记帐本位币的一般原则: 3.境外经营本位币的选择 ①境外经营对其从事的活动是否有很强的自主性; ②境外经营活动与其从事的交易是否在境外活动中占 较大比重; ③境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的 现金流量,是否可以随时汇回; ④境外经营活动产生的现金流量足以偿还其现有和可 预期债务。 企业在选定境外经营记帐本位币时,除遵守 上述一般原则外,同时还应考虑下列因素: 4.记帐本位币的变更: 一经确定,不得随意变更,确需变更的,应采用 变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记帐 本位币金额。 外币业务 外币交易业务 外币报表折算业务 非人民币报表报出 跨国企业报表合并 二.外币会计的产生和发展 1.“外币会计” 的概念: 2.外币会计的产生,发展→随 的发展 P27 国际贸易 国际交流 三.汇率及汇兑损益: 汇率:(概念) 1.汇率的标价 ①按外汇经营形式不同: 直接标价法 间接标价法 定量外币 定量本国货币 汇率 银行挂牌汇率 外汇市场汇率 买入汇率 卖出汇率 中间价 买入汇率 卖出汇率 中间汇率 2.汇率的分类: ②按外汇付款期限不同: 汇率 即期汇率(成交后第二工作日交割) 远期汇率(待定的未来某一时间交割) 表示方法 直接标价 间接标价 升水(远期即期) 贴水(远期汇兑损益:(又称“汇兑差额”) 1.概念 ①交易汇兑损益(购销的债权、债务清偿); ②兑换汇兑损益(货币兑换); ③调整外币汇兑损益(现行汇率制度下,期末调整) ; ④外币折算汇兑损益(外币报表折算). 2.汇兑损益的类型: 第二节 外币交易会计 一.外币交易的表现形式(内容)P29 1.以外币计价的商品购销及劳务供应; 2.以外币进行结算的借入和出借款项; 3.以外币进行的保险业务、管理咨询业务。 一笔交易的两个阶段 二.外币交易会计的基本方法 单一交易观点: 会计处理特点:收入,成本取决于结算时的汇率,期 末不确认未实现的汇兑损益,即:无汇兑损益 会计处理方法:①交易发生时:按交易日汇率入帐 ②报表日:按报表日汇率 ③结算日: 资产,负债 收入,成本 调整 先:按结算日汇率在行调整 再:结算 两种不同观 点 两项交易观点: (即期末确认汇兑损益) 方法: ①交易时:按交易日汇率入帐 ②期末:按期末汇率调整债权、债务计算汇兑损益 ③结算时:按结算汇率结算 特点:成本,收入取决于交易日的汇率 (其中:对结算之前期末计量的汇兑) 损益处理 方 法: ①作为已实现损益 ②作为未实现的递延损益 当期损益表 资产负债表 已实现损益 我国基本上 但未完全排除 入 入 交易结 算时作 三.我国外币交易的会计核算 我国外币交易的核算原则: 1.外币帐户采用:复币记帐 2.外币交易发生时:折合汇率 3.期末调整:所有外币帐户 (初始确认 ) 即期汇率 即期近似汇率 外币按期末汇率折算金额 差额 财务费用—“汇兑损益” 原本位币余额 按照系统、合理的方法确定 ,通常是当期平均汇率或加 权平均汇率。 入 所谓系统就是 前后各期相同 方法 帐户设置: 1.外币帐户 2.“财务费用—汇兑损益” 资产:现金、银行存款、应收帐款 负债:应付帐款、 借款. 帐务处理: 1.外币交易日的帐务处理 (初始确认→交易日的即期汇率或即期近似汇率) 借:银行存款 贷:实收资本 -美元户 即期汇率 (不得采用合同汇率和即期近似汇率) A.收到外币投资: 借:银行存款 贷:短期借款 -美元户 即期汇率 B.收到外币筹资额: ①收进外币业务: 借:应收帐款 贷:主营业务收入 -美元户 C.结汇业务: 借:银行存款 借:财务费用 贷:应收帐款 -人民币 a.对外销售产品: b.结汇: -汇兑损益 -美元户 P36 借:原材料 借:应交税费 贷:应付帐款 贷:银行存款 -增(进 ) A. 购进产品: 借:应付帐款 借:财务费用 贷:银行存款 -欧元 B. 将来:付款(售汇) ②付出外币业务:一般指售汇业务 -欧元 -人民币 增值税 关税 -汇兑损益 -人民币 借:银行存款 借:财务费用 贷:银行存款 -美元 ③外币兑换业务: -兑换损益 -人民币 2.资产负债表日:(期末) 外币项目调整的会计处理 ①外币货币性项目的调整: 货币性项目 货币性资产 库存现金、应收帐款、银行存款…… 货币性负债 应付帐款、其他应付款…… 外币货币性项目:应按资产负债表日即期汇率折算调整 按资产负债表日即期汇率折算的金额 原帐户本位币金额(初识确认时或上一资产负债表日) (如果发生调帐减值,则应先按资产负债表日即 期汇率折算后,再提减值准备) 方法 ②外币非货币性项目的调整: 非货币性项目 : 存款、长期股权投资、固定资产、 无期资产、实收资本…… 仍采用资产发生日的即期汇率折算, 不改变其记帐本位币金额。 (但:对于成本与可变现净值额低,计量的存货,如 果可变现净值的外币确定,则在确定存货的期末价值 时,应先将可变现净值折算为记帐本位币,再与以记 帐本位币反映的存货成本进行比较) 方法 A.以历史成本计量的外币非货币性项目 采用公允价值确定日的即期汇率折算。 (“公允价值变动损益”包含了公允价值 变动与汇率变动的共同影响) 方法 B.以公允价值计量的外币非货币性项目 (如:交易性金融资产→股票) 折算后的记帐本位币金额 差额当期损益 原帐户的记帐本位币金额 作为“公允价值变动损益” 计入 第三节第三节. .外币报表折算外币报表折算 1.概念:外币报表折算 2.意义: 1.) 跨国公司 一一. .外币报表折算的含义:外币报表折算的含义: 2.) 国外在本国经营的公司 3.) 国际资本市场融资 (以外国货币为 记帐本位币) (为满足国外投资者需要) P45 二二. .外币报表折算的会计处理内容:外币报表折算的会计处理内容: 1.选择折算的标准 现行汇率(报表日) 历史汇率(记帐日) 平均汇率(编表期内) 即:汇率 2.折算差额的处理 当期损益 递延到以后各期 时态法时态法 现行汇率法现行汇率法 三三. .折算的主要方法:折算的主要方法: 1.流动与非流动项目法: (目前:较少国家采用) 流动与非流动项目法 货币与非货币项目法 现行汇率法 时态法 具体 ①资产负债表项目 流动资产、流动负债 编表日的 现行汇率 即历史 汇率 非流动资产→资产获得时汇率 非流动负债→负债确定时汇率 ②利润表 折旧、摊销费用→ 按其相关资产取得时的 历史汇率折算 会计期内的平均汇率其他 收入 费用 2.货币性与非货币性项目法: ①资产负债表 货币性项目 编表日现行汇率 历史汇率 ②收益表 折旧、摊销费用、销货成本→ 其他费用 历史汇率 会计期内的平均汇率 (其中:货币性资产→现金、应收帐款…… 负债→应付帐款、应付票据……) 优 点 P47 非货币性项目及业主权益 平均汇率 3.现行汇率法:(单一汇率法) ①资产负债表 所有资产、负债编表日现行汇率 ②利润表 优 点 P47 会计对其确认 时的汇率 会计期内的 或 收入 费用 投入资本时的当日汇率业主权益(实收资本)→ 4.时态法: 现金、应收、应付项目 (包括流动与非流动 )→编表日现行汇率 其他资产、负债→依其特性分别 收入、费用→发生时的即期汇率 现行汇率 历史汇率 流动与 非流动 注:国际会计准则委员会要求: “从现行汇率法和时态法中选择 其一进行外币报表折算” 四四. .外币报表折算差额的会计处理:外币报表折算差额的会计处理: “外币报表折算差额”的概念 会计处理方法: P48 即以单独项目“外币报表折算差额”列入“资产负债表 ”的股东权益内。(不列入损益表) 1.递延损益处理 即以 “折算损益”单独列入“损益表” 2.当期损益处理 五五. .我国外币财务报表的折算:我国外币财务报表的折算: 境外经营的财务报表折算 1.一般原则: 资产负债项目→ ①资产负债表: 发生时的即期汇率所有者权益(除未分配利润)→ 资产负债表日的即期汇率 未分配利润 折算后所有者权益变动表 中的其他项目计算. ②利润表:收入费用项目 交易发生日的即期汇率 单独列入 (递延损益处理) (系统合理方法确定) 也可:与交易发生日 即期汇率相似的汇率 资产负债表权益项目下③折算差额 ④比较财务报表的折算比照上述规定处理 2.境外经营财务报表折算应用: P50 3.汇率变动对现金的影响 及外币现金流量表的编制: ①影响额 “现金流量表”中三大类现金流 量的折算额(按现金流量发生日的 即期汇率或即期近似汇率) “现金流量表”中的“现金及现金 等价物净增加额”的折算额(资产 负债表的即期汇率) 之差 ②处理方法 P54例 单独以“汇率变动对现金的影响额”列入现金流量表 处置境外经营: “资产负债表 ” 处置当期损益相关的外币报表折算差额 转入 1.完全处置境外经营: 2.部分处置境外经营: 按处置比例结转 对于恶性通胀经济中的境外经营报表折算 首先对对“ “恶性通胀经济恶性通胀经济” ”进行判断进行判断 恶性通胀经济特征: 1.三年累计通胀接近或超过100%; 2.利率、工资和物价与物价指数挂钩; 3.一般公众不是以当地货币而是以相 对稳定的外币为单位、作为衡量货币 金额的基础. 其次 按下列规定进行报表折算按下列规定进行报表折算 首先 资产负债表项目: 按一般物价指数予以重述 利润表项目: 按一般物价指数变动予以重述 然后 按最近资产负债表日的 即期汇率进行折算 1. 2.不再处于行通胀经济时,停止重述, 并按停止之日的价格水平重述的报表进行折算 1.1.企业及境外经营采用的记帐本位币及选定原因企业及境外经营采用的记帐本位币及选定原因. . 记帐本位币变更的,说明变更理由;记帐本位币变更的,说明变更理由; 2.2.采用近似汇率的,近似汇率的确定方法;采用近似汇率的,近似汇率的确定方法; 3.3.计入当期损益的汇兑计入当期损益的汇兑差差额;额; 4.4.处置境外经营对外币报表折算差额的影响。处置境外经营对外币报表折算差额的影响。 六六. .外币折算会计信息的披露外币折算会计信息的披露 应在附注中披露:应在附注中披露: 【单选题1】在高级财务会计核算的内容中,属于特殊经营行 业的特殊会计业务是( B ) A、企业破产与清算的特殊会计业务 B、企业租赁经营的特殊会计业务 C、企业所得税的会计业务 D、合并会计报表编制的特殊会计业务 【单选题2】财务会计以对外报告为主要目标,以( D )为最 终目的。 A、规范企业会计核算 B、强化企业内部管理 C、建立企业内部控制制度 D、编制企业通用财务报表 【多选题1】下列各项业务,可以归为企业在特殊经济时期发 生的特殊会计业务的是( AE ) A、企业停业与破产清算 B、企业合并 C、股份上市公司信息披露 D、企业所得税 E、通货膨胀信息披露 【多选题2】在高级财务会计核算的内容中不属于复合会计主 体的特殊会计业务有( BCDE ) A、合并会计报表的编制 B、通货膨胀信息披露的会计业务 C、企业所得税的特殊会计业务 D、企业重组与破产清算的特殊会计业务 E、现代租赁经营的特殊会计业务 【单选题1】在单一交易观点下,外币业务按记账本位币反映 的购货成本或销售收入,最终取决于它们的( C ) A、期初日汇率 B、合同签订日汇率 C、结算日汇率 D、交易发生日汇率 【单选题2】某外贸企业对外币业务采用发生日即期汇率为折 算汇率,4月15日向工商银行出售10万美元,当日银行美元买 入价是1美元兑8.25元人民币,卖出价是1美元兑8.35元人民币 ,市场汇率是1美元兑8.28元人民币,则该企业出售外汇时影 确认的汇兑损益为( C ) A、借方7000元 B、贷方7000元 C、借方3000元 D、贷方3000元 【多选题1】下列报表项目中,采用现行汇率折算的是(ACDE ) A、流动与非流动项目法下的存货 B、货币性与非货币性项目法下的长期股权投资 C、现行汇率法下的固定资产 D、时态法下的按可变现净值计价的存货 E、时态法下的应付账款 【多选题2】以下说法正确的是( CDE ) A、国内企业应选择以人民币为记账本位币 B、记账本位币的选择应根据企业经营所处的主要经济环境的 改变而改变 C、只有当企业所处的主要经济环境发生重大变化是,企业才 可以变更记账本位币 D、企业经批准变更记账本位币的,应采用变更当日的即期汇 率将所有项目折算为变更后的记账本位币 E、企业选择人民币以外的货币作为记账本位币的,在编制财 务报表时应折算为人民币 【业务核算题】甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税 率为17%,以人民币作为记账本位币,外币业务采用发生时的 即期汇率折算,按月计算汇兑损益。 (1)甲公司有关外币账户20X7年7月31日的余额如下: (2)甲公司20X7年8月份发生的有关外币交易或事项如下: ①8月2日,将50万美元兑换为人民币,兑换取得的人民币已存 入银行。当日市场汇率为1美元=8.0元人民币,当日银行买入 价位1美元=7.9元人民币。 ②8月7日,从国外购入一批原材料,货款总额为200万美元。 该原材料已验收入库,货款尚未支付。当日市场汇率为1美元 =7.9元人民币。另外,以银行存款支付该原材料的进口关税 250万元人民币和增值税268.6万元人民币。 ③8月12日,出口销售一批商品,销售价款为300万美元,货款 尚未收到。当日市场汇率为1美元=7.9元人民币。假设不考虑 相关税费。 ④8月18日,收到应收账款150万美元,款项已存入银行。当日 市场汇率为1美元=7.8元人民币。该应收账款为6月份出口销售 发生。 ⑤8月24日,以每股10美元的价格(不考虑相关税费)购入美 国A公司发行的股票5000股作为交易性金融资产,当日市场汇 率为1美元=7.8元人民币。 ⑥8月31日,美国A公司股票的市价为11美元。 ⑦8月31日,市场汇率为1美元=7.7元人民币。 要求: (1)编制甲公司8月份与外币交易或事项相关的会计分录。 (2)填列甲公司20X7年8月31日外币账户产生的汇兑差额(请 将汇兑差额金额填入给定的表格中;汇兑收益以“+”表示,汇 兑损失以“-”表示),并编制汇兑差额相关的会计分录。 (3)计算交易性金融资产8月31日应确认的公允价值变动损益 并编制相关会计分录。 【参考答案】: (1)编制甲公司8月份外币交易或事项的会计分录 ①8月2日 借:银行存款—人民币户 3950000 财务费用—汇兑损益 50000 贷:银行存款—美元户 USD500000/RMB4000000 ②8月7日 借:原材料 18300000 (15800000+2500000) 应交税费—应交增值税(进项税额) 2686000 (2000000×7.9×17%) 贷:应付账款—美元户 USD2000000/RMB15800000 银行存款—人民币户 5186000 (2500000+2686000) ③8月12日 借:应收账款—美元户 USD3000000/RMB23700000 贷:主营业务收入 23700000 ④8月18日 借:银行存款—美元户 USD1500000/RMB11700000 贷:应收账款—美元户 USD1500000/RMB11700000 ⑤8月24日 借:交易性金融资产—成本 390000 贷:银行存款—美元户 USD50000/RMB390000 (2)填表并编制会计分录 银行存款账户产生的汇兑差额 =(4000000-500000+1500000-50000)×7.7-(32000000- 4000000+11700000-390000)=38115000-39310000 =-119.5万元(资产为负,则为汇兑损失) 应收账款账户产生的汇兑差额 =(2000000+3000000-1500000)×7.7-(16000000+23700000- 11700000)=26950000-28000000 =-105万元(资产为负,则为汇兑损失) 应付账款账户产生的汇兑差额 =(1000000+2000000)×7.7-(8000000+15800000) =23100000-23800000 =-70万元(负债为负,则为汇兑收益) 借:应付账款—美元户 700000 财务费用—汇兑损益 1545000 贷:银行存款—美元户 1195000 应收账款—美元户 1050000 (3)20×7年8月31日交易性金融资产的公允价值 =11×5000×7.7=42.35万元 借:交易性金融资产—公允价值变动 33500 (423500-390000) 贷:公允价值变动损益 33500 第二章 所得税会计 第一节 所得税会计概述 一.所得税的性质: 1.“企业所得税”的概念: 2. 所得税的性质: 两种观点 收益分配观→利润分配性质 费用观→费用性质 两种理论 业主权益理论→费用 企业理论→利润分配 P60 3.准则: 国际会计准则: 所得税→费用 我国准则:所得税→费用 所得税费用的构成: 当期应交所得税 递延所得税 二.所得税会计的产生与发展: 三个阶段: 1.所得税会计与财务会计合二为一的共同发展阶段 2.所得税会计与财务会计的逐步分离阶段 3.所得税会计的产生和发展时期: 20世纪40年代 (我国1994年) ( 税法与会计的主要差别: ①目标不同 ②依据不同 ③核算基础不同 ) P62 三.所得税会计核算方法的沿革: 时间性差异 永久性差异 的概念,应付税款法的概念 据:纳税所得 借:所得税 贷:应交所得税 缺点: 应付税款法: 以利润表为基础的纳税影响会计法 也称利 润表债 务法 (理论基础→收入费用观:收益=收入-费用) 时间性差异:递延和分配到以后各期 分摊程度 (两种观点) 全面分摊法 部分分摊法(只分摊一次性非重复 发生的时间性差异) P67 P67 缺点 利润表债务法不能反映所有的暂时 性差异对所得税的影响,所以也就不能 充分完整地提供企业所得税的会计信息 。 注意 暂时性差异 时间性差异 非时间性的暂时性差异 如 : 之差 可供出售金融资产 期末公允价与帐面价 资本公积 入 不入利润表 资产负债表债务法(2006年) (理论基础:资产负债观) 资产负债观: 收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债) = 期末净资产-期初净资产 此收益为经济收益,即考虑交易因素影响 又考虑非交易因素影响 优 点 P68 四.所得税会计的核算程序: 核算时间: 核算程序: (除递延所得税资产 、递延所得税负债以 外) 1.确定资产和负债的帐面价值 一般:资产负债表日 特殊交易或事项:确认因交易或事项 取得资产或负债时 即“资产负债表”金额 2.确定资产和负债的计税基础 计税基础计税时归属于该资产或负债的金额 即:企业未来不需要交纳所得税的资产价值 及未来不可以抵扣的负债价值(一般为负债的 帐面价值) 3.确定暂时性差异: 资产、负债帐面价值 之差 暂时性 资产、负债计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 差异 资产负债表日递延所得税负债 之差 期初递延所得税负债 当期应确认的递延所得税负债 金额或应予转回金额 4.计算:递延所得税资产 资产负债表日递延所得税资产 之差 递延所得税负债 的确认额或转回额 期初递延所得税资产 当期应确认的递延所得税资产 金额或应予转回金额 其中: 资产负债表日 递延所得税资产 可抵扣 暂时性差异 = × 税率 资产负债表日 递延所得税负债 应纳税 暂时性差异 = × 税率 5.计算当期应交所得税: 应交 所得税 应纳税 所得额 = × 税率 6.确定利润表中的所得税费用: 所得税费用 应交 所得额 = ± 递延所得税 第二节 资产负债的计税基础与暂时性差异 一.资产负债的计税基础: 资产的计税基础: 即:某项资产在未来期间使用或最终处置时, 按税法规定,可以作为成本或费用税前列支而不 需缴税的总金额。 资产计 税基础 资产初始确认时:计税基础=取得成本 在持有期间:计税基础=取得成本- 以前已经税 前扣除金额 负债的计税基础:未来清偿债务 时不可抵扣的金额. 负债的 帐面价值 未来可税前 扣除的金额 — 负债的计税基础 = 一般:0 特殊:不为 0 (如:预计负债) 未来可税前 扣除的金额 其中 : P72 二.暂时性差异: 概念: 暂时性差异的分类: 1.可抵扣暂时性差异: 企业在确定未来收回资产或清偿债务期间的 应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时 性差异。 通常产生于以下两种情况: ①资产的帐面价值计税基础 2.应纳税暂时性差异: 企业在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳 税所得额时,将导致产生应纳税费额的暂时性差异。 通常产生于以下两种情况: ①资产的帐面价值 计税基础 ②负债的帐面价值资产、负债项目产生的暂时性差异: 1.资产项目产生的暂时性差异: ①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产(交易性金融资产) 公允准则:帐面价值=公允价值 税 法:计税基础=取得成本 ②可供出售金融资产 同上, 不同的是:会计上将公允价值变动计不同的是:会计上将公允价值变动计 入入““资本公积资本公积””而非当期损益。而非当期损益。 ③长期股权投资:(权益法下) 会计准则:帐面价值据被投资企业损益调整 税 法:计税基础=成本 ④投资性房地产: 例:P96 例17 递延所得税资产 P110 例24 递延所得税损益 会计准则:后续计量模式 一般:成本模式 特殊:公允价值模式 A. 成本模式固定资产、无形资产 B. 公允价值模式交易性金融资产 同 同 P78 例: ⑤固定资产: 帐面 价值 取得 成本 累计 折旧 减值 准备 = —— 计税基础 取得 成本 依税法规定已在 以前期间税前扣 除的折旧额 = — A.折旧方法和年限不同产生的: B.计提减值准备产生的。 税法规定:计提的减值准备在发生实质性损失 前不允许税前扣除。 ⑥无形资产: A.计提减值准备产生的 B.价值摊销产生的。 a.内部研发形成的暂时性差异 帐面价值=资本化金额 计税基础=0 b.使用寿命不确定产生的暂时性差异 会计:不摊销 税法:按一定年限摊销 同 固定资产 会计准则: 税 法:研发费用150%税前扣除 研究阶段的支出费用化 全部 开发阶段的支出资本化 符合资本 化条件的 ⑦其他计提减值准备的各项资产: 会计:计提减值准备(降低了帐面价值) 税法:发生实质性损失时才允许税前扣除 2.负债项目产生的暂时性差异: ①一般的负债项目:不产生暂时性差异 帐面价值=计税基础 ②特殊的: A.预计负债:(售后服务等原因确认的) 会计准则:销售当期将预计售后服务支出 税法:发生支出时,才可税前扣除 B.预收帐款 a. 一般:会计与税法一致,不产生暂时性差异 b. 特殊:会计:不确认收入 税法:计入当期纳税所得 预计负债 确认 为 3.企业合并中取得的资产、负债产生的: ①企业合并分类 A.会计准则: B.税法: 企业合并 吸收合并 新设合并 控股合并 同一控制下的合并 非同一控制下的合并 企业合并 应税合并 免税合并 (实务常见:非同一控制下的免税合并) ② 合并产生的暂时性差异: 准则:购买方取得的可辨认资产、负债 →按购买日公允价值入帐 税法:购买方取得的可辨认资产、负债 →维持原计税基础入帐 之差 例2-23:P107 特殊项目产生的暂时性差异: 1.未作为资产、负债确认的项目产生的: 会计:不符合资产负债确认条件,未确认 2.可抵扣亏损和税款抵减产生的: 亏损抵转 亏损抵前亏损抵前 亏损抵后(我国)亏损抵后(我国) (即:帐面价值=0 ) 我国税法:亏损五年内税前弥补 结转以后年度 的未弥补亏损 可抵扣暂时性差异 例2-13:P89 本质上 同 税法:能确定其计税基础 例2-12:P88 第三节 递延所得税资产 和递延所得税负债的核算 一.递延所得税资产、负债核算的意义: 概念:当期所得税资产、当期所得税负债 递延所得税资产、递延所得税负债 P89 递延所得税资产、负债核算的意义: 1.符合资产、负债的定义; 2.遵循了权责发生制会计基础. (确认递延所得税资产、负债使得企业各期的财务成果更 为均衡与合理) P90例 : 二.递延所得税资产的核算: 1.确认的一般原则: 递延所得税资产的确认: 确认时,应以很可能取得用来抵减可抵扣 暂时性差异的应纳税所得额为限。 2. 本期递延所得税资产 发生额(增加或减少 ) 递延所得税资 产期初余额 递延所得税资 产期末余额 — = 递延所得税资 产期末余额 可抵扣暂时性 差异期末余额 适用 税率 ×=其中 : 3.递延所得税资产的会计处理: ①交易或事项发生时影响到会计利润或纳税所得的: 借:递延所得税资产 贷:所得税费用-递延所得税费用 例2-15:P93 借:所得税费用 贷:递延所得税资产 或: ②产生于直接计入所有者权益的交易或事项的: 借:递延所得税资产 贷:资本公积-其他资本公积 借:抵延所得税资产 贷:商誉等 ③企业合并中取得的资产、负债产生的: 4.帐户设置: 应交税费—应交所得税 银行存款 所得税费用 —递延所得税费用 —本期所得税费用 本年利润 递延所得税资产 交纳 ②③ ④转回 发生① 5.确认递延所得税资产应注意的问题: ①应以未来期间很可能取得的用来抵减可抵扣暂时性 差异的应纳税税所得额为限; 判断时,应考虑两方面因素: A.通过正常生产经营活动能实现的纳税所得; B.以前生产的应纳税暂时性差异在未来转回时增加 的纳税所得。 ②可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应视同 可抵 扣暂时性差异处理(比照①) 例2-16:P94 ③与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵 扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应确认为递延 所得税资产: A.暂时性差异未来很可能转回; B.未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的 应纳税所得。 例2-17:P96 ④非同一控制下的合并中: 资产、负债的入帐价值 计税基础 差额:递延所得税资产 (同时:调整“商誉”或计入合并当期损 益的余额) ⑤与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣 暂时性差异 所有者权益。 例2-18:P96 相应的递延 所得税资产 6.不确认递延所得税资产的情况: ①不属于合并,且发生时 的可抵扣暂时性差异; 例2-19:P97 ②与对子公司、联营公司、合营企业投资相 关的可抵 扣暂时性差异,不同时具备两个 确 认条件的; ③资产负债表日预计未来很可能无法获得 足够的应纳税所得的。 既不影响会计利润 也不影响纳税所得; 1.税率确定: 递延所得税资产的计量: 预期收回资产期间的适用税率 应注意三个方面: (注意:税率变化的,应对已确认的递延所得税 资产按新税率重新计量并作帐务调整) 例2-20:P99 例2-21:P101 2.递延所得税资产不予折现 3.递延所得税资产帐面价值的复核 资产负债日,复核: 若据新情况估计,未来转回期间不产生足 够应纳税所得,应减记递延所得税资产: 借:所得税费用 借:资本公积 贷:递延所得税资产 -当期所得税费用 -其他资本公积 ( 减记后,新情况使得能获得足够的应纳税所得 应转回减记金额:相反分录 ) 三.递延所得税负债的核算: 1.确认的一般原则: 递延所得税负债的确认: 应确认所有的应纳税暂时性差异产生的递 延所得税负债(除准则明确规定不确认的 ) 2. 本期递延所得税负债 发生额(增加或减少 ) 递延所得税负 债期末余额 递延所得税负 债期初余额 — = 递延所得税负 债期末余额 应纳税暂时性 差异期末余额 适用 税率 ×=其中 : 3.递延所得税负债的处理: 与递延所得税资产处理同理,三种情况 : 借:所得税费用—递延所得税费用 借:资本公积—其他 借:商誉等 贷:递延所得税负债 ……① ……② ……③ 4.帐户设置: 应交税费—所 —递延所得税费用 银行存款 所得税费用 —当期所得税费用 本年利润 递延所得税负债 交纳①③ ④转回 ②发生 5.确认递延所得税负债应注意: ①非同一控制下合并中: ②与直接计入的所有者权益的交易或事项相关的应 纳税暂时性差异,相应的递延所得税负债也计入所 有者权益 (公允价 ) 帐面价值计税基础 差额 : 应纳税 暂时性 差异 商誉 相应的递延所 得税负债 6.不确认递延所得税负债的情况: ①商誉的初始确认;例2-23:P107 ②企业合并以外发生的不影响会计利润和纳税所得的 其他交易与事项; ③投资企业能够控制转回时间且预计未来很可能不会 转回的与子公司、联营企业以及合营企业投资相关的 应纳税暂时性差异。 1.税率: 递延所得税负债的计量: 预期清偿该债务期间的适用税率 (若税率变化,应重新计量并调帐) 2.递延所得税负债不予折现. 第四节 所得税费用的核算 一.当期所得税: 所得税费用 当期所得税 递延所得税 当期 所得税 当期应纳税 所得额 = × 适用的 所得税税率 当期应纳 税所得额 收入 总额 不征税 收入 免税 收入 = —— 各项 扣除 — 允许弥补的 以前年度的 亏损 — ①式 : 注意:各项扣除和不允许税前扣除 P113 当期应纳 税所得额 会计 利润 调整 金额 = ± ②式 :即:会计利润与 纳税所得之差 调整 金额 A.会计做费用、税法不做; B.会计费用与税法允许费用之差 C.会计收入与税法收入之差 D.税法规定不征税收入 E.其他 具体:P114-P116 其中;当期应纳税所得额 二.递延所得税的计算与帐务处理: “递延所得税”的概念:P116 计算: 递延 所得税 期末递延 所得税负 债余额 = — 期初递延 所得税负 债余额 期末递延 所得税资 产余额 — 期初递延 所得税资 产余额 — 注意:运用上式计算时, “递延所得税资产” “递延所得税负债” 帐户余额 扣除直接计入权 益、商誉、营业 外收入后的金额 。 应为 三.所得税费用的计算与帐务处理: 本期所得税费用 当期 所得税 =+ 递延 所得税 借:所得税费用-当期所得税费用 -递延所得税费用 贷:应交税费-应交所得税 贷:递延所得税资产(或借) 贷:递延所得税负债(或借) 【单选题1】某企业2007年12月1日购进固定资产,原值130万 元,会计按年数总和法计提折旧,折旧年限为4年,税法规定 采用年限平均法计提折旧,折旧年限为5年2008年末该项固定 资产的可收回金额为76万元。则2008年末该项固定资产产生的 暂时性差异为( C )。 A、可抵扣暂时性差异26万元 B、应纳税暂时性差异24万元 C、可抵扣暂时性差异28万元 D、应纳税暂时性差异52万元 【多选题2】在资产负债表债务法下,可能引起所得税费用增 加的项目包括( BD )。 A、本期转回的前期确认的递延所得税负债 B、本期确认递延所得税负债 C、本期确认递延所得税资产 D、本期转回的前期确认的递延所得税资产 E、本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调 减的递延所得税负债 【业务核算题】甲上市公司于20X8年1月设立,采用资产负债 表债务法核算所得税费用,适用的所得税税率为25%,该公司 20X8年利润总额为6000万元,当年发生的交易或事项中,会计 规定与税法规定存在差异的项目如下: (1)20X8年12月31日,甲公司应收账款余额为5000万元,对 该应收账款计提了500万元坏账准备。税法规定,企业按照应 收账款期末余额的5‰计提了坏账准备允许税前扣除,除已税 前扣除的坏账准备外,应收账款发生的实质性损失时允许税前 扣除。 (2)按照销售合同规定,甲公司承诺对销售的A产品提供3年 免费售后服务。甲公司20X8年销售的A产品预计在售后服务期 间将发生的费用为400万元,已计入当期损益。税法规定,与 产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。甲公司 20X8年没有发生售后服务支出。 (3)甲公司20X8年以4000万元取得一项到期还本付息的国债 投资,作为持有至到期投资核算,当年确认国债利息收入200 万元,计入持有至到期投资账面价值,国债投资在持有期间未 发生减值。税法规定,国债利息收入免征所得税。 (4)20X8年4月,甲公司自公开市场购入基金,作为交易性金融 资产核算,取得成本为2000万元,20X8年12月31日该基金的公允 价值为4100万元,公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益 ,持有期间基金未进行分配,税法规定。该类资产在持有期间公 允价值变动不计入应纳税所得额,待处置时一并计算应计入应纳 税所得额的金额。 其他相关资料: (1)假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。 (2)甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵 扣可抵扣暂时性差异。 要求: 1、确定甲公司上述交易或事项中资产、负债在20X8年12月31日 的计税基础,同时比较其账面价值与计税基础,计算所产生的应 纳税暂时性差异或可抵扣的暂时性差异的金额。 2、计算甲公司20X8年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税 和所得税费用。 3、编制甲公司20X8年确认所得税费用的会计分录。 (答案中的金额单位用万元表示) 【参考答案】: 1、计算应纳税暂时性差异或可抵扣的暂时性差异的金额 ①应收账款账面价值=5000-500=4500万元 应收账款计税基础=5000×(1-5‰)=4975万元 应收账款形成的可抵扣暂时性差异=4975-4500=475万元 ②预计负债账面价值=400万元 预计负债计税基础=400-400=0 预计负债形成的可抵扣暂时性差异=400万元 ③持有至到期投资账面价值=4200万元,计税基础=4200万元 国债利息收入形成的暂时性差异=0(注:国债利息收入属于 免税收入,计算应纳税所得额时税前扣除,因此持有至到期投 资的计税基础是4200万元) ④存货账面价值=2600-400=2200万元,存货计税基础=2600万 元,存货形成的可抵扣暂时性差异=400万元 ⑤交易性金融资产账面价值=4100万元,交易性金融资产计税 基础=2000万元,交易性金融资产形成的应纳税暂时性差异 =4100-2000=2100万元 2、计算甲公司20X8年应纳税所得额、应交所得税、递延所得 税和所得税费用 ①应纳税所得额:6000+475+400-2100-200=4975万元 ②当期应交所得税:4975×25%=1243.75万元 ③递延所得税: 本期递延所得税资产增加额=[(475+400+400)×25%-0] =318.75万元 本期递延所得税负债增加额=2100×25%-0=525万元 递延所得税费用增加额=525-318.75=206.25万元 所得税费用=1243.75+206.25=1450万元 3、编制甲公司20X8年确认所得税费用的会计分录 借:所得税费用 1450 递延所得税资产 318.75 贷:应交税费—应交所得税 1243.75 递延所得税负债 525 第三章 上市公司信息披露 第一节 概述 一.股份公司与上市公司 1.
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