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国家级重点学科国家级重点学科 东北财经大学会计学系列东北财经大学会计学系列 高级财务会计 东北财经大学会计学院 高级财务会计课程组 2009年8月 1高级财务会计课程组 教学目标 通过本课程教学,使学生: l掌握各有关专题的基本理论与方法 l关注会计前沿的发展动态 l完整把握财务会计学科体系 l提高从事实务工作的能力 2高级财务会计课程组 课程简介 l基础会计 l中级财务会计 l特殊业务 l特殊呈报 l特殊行业 涉及专题: 预修课程: 3高级财务会计课程组 内容体系 第一章 企业合并会计 第二章 合并会计报表 第三章 外币业务会计 第四章 租赁会计 第六章 股份支付会计 第八章 企业清算与重组会计 第五章 衍生金融工具会计 第七章 物价变动会计 第九章 生物资产会计 第十章 油气开采会计 第十一章 保险合同会计 特 殊 业 务 特殊呈报 特 殊 行 业 4高级财务会计课程组 课程定位 l对于本科阶段的学习来讲,“ 高级财务会计”课程是“中级财 务会计”课程的延伸; l对于研究生阶段的学习来讲,“高 级财务会计”课程是会计学专业硕 士研究生“财务呈报”课程的基础 。 5高级财务会计课程组 教学环节 (1)课前准备 ♣阅读教学计划相关问题; ♣阅读教材中相关章节及补充材料; ♣复习上一次课程讲授内容。 ♣讲授主要知识点; ♣讨论重点、难点问题; ♣习题与案例解析 ♣个人作业 ♣小组作业 (2)课堂授课 (3)课后复习 6高级财务会计课程组 教材及主要参考资料 F主要教材: ♣ 傅荣、孙光国主编:《高级财务会计习题与案例》 (东北财经大学出版社,2009年6月第2版) ♣ 相关国际会计准则,我国企业会计准则 ♣上市公司年报 F参考资料: 刘永泽、傅荣编著:《高级财务会计》 (东北财经大学出版社,2009年6月第2版) 7高级财务会计课程组 第一章 企业合并会计 第一节 企业合并的含义与分类 第二节 企业合并会计处理方法概要 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 企业合并的披露 核心知识点: 对企业合并的确认、计量 8高级财务会计课程组 第一节 企业合并的含义与分类 一、企业合并的含义 二、企业合并的分类 主要知识点 什么是企业合并? 企业合并有哪几种分类方法? 如何理解各类企业合并的实质? 9高级财务会计课程组 既是独立的法人主体也 是独立的报告主体 一、企业合并的含义 第一节 企业合并的含义与分类 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项。 Ø 经济意义上:一个整体 Ø 法律意义上:可能是一个法人主 体,也可能是多个法人主体 Ø 交易:公允价值 Ø 重组事项:账面价值 10高级财务会计课程组 (一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 (二)按合并后主体的法律形式不同进行分类 (三)按设计行业的不同进行分类 二、企业合并的类型 11高级财务会计课程组 (一)按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 F两类合并的概念 F两类合并的实质 F两类合并的实施方式 F两类合并的法律结果 企业合并 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 注意:比较 12高级财务会计课程组 1.两类合并的概念比较 (1)同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。 A(母公司) (子公司) (子公司) + C B C+B A控制B、C在12个月以上 【例】 同一控制非暂时性 B、C同为A 的子公司 B、C合并,属于同一控制下的企业合并 13高级财务会计课程组 1.两类合并的概念比较 非同一控制下的企业合并 A(母公司) (子公司) (子公司) D C C+D A、B分别控制C、D B(母公司) 参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。 【例】 C、D合并,属于非同一控制下的企业合并 14高级财务会计课程组 Ø 合并日与购买日 Ø 控制 F定义 F“控制”关系的认定 F投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控 制被投资单位的情形 F潜在表决权 F实际取得控制权之日 F“交易日”与“购买日”有何区别? 关键词 15高级财务会计课程组 2。两类合并的实质比较 Ø 同一控制下的企业合并,由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发 生变化,准则没有把这种合并视为“交易”,只是当作一个经济事项。因此, 相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 Ø 非同一控制下的企业合并,由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方 或相同的多方最终控制,这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买 方控制权的交易。正因为如此,相应的会计处理中需要遵循交易规则,使用 自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。 16高级财务会计课程组 3。两类合并的合并对价的形式比较 Ø 付出现金或非现金资产 Ø 发生或承担负债 Ø 发行权益性证券 两类合并,合并方的合并对价都有可能是: 17高级财务会计课程组 不形成母子公司 关系的企业合并 吸收合并 新设合并 形成母子公司关 系的企业合并 控股合并 合并方取得股权 4。两类合并的法律结果比较 Ø 合并后主体仍为多个法律主体 Ø 合并后主体为一个法律主体 合并方取得净资产 企业合并的第二种分类方法 18高级财务会计课程组 (二)按合并后主体的法律形式不同进行分类 F吸收合并 F新设合并 F控股合并 企业合并 法律意义上的企业合并 比较…… 19高级财务会计课程组 吸收合并、新设合并、控股合并比较 + += = += + 1 2 3 吸 收 合 并 创 立 合 并 控股合并 母公司子公司 20高级财务会计课程组 同一控制下的 企业合并 非同一控制下 的企业合并 结果1: 吸收合并、新设合并 结果2: 控股合并 长期 股权 投资 企业合并形成的 其他方式取得的 投资后的处理: 成本法、权益法 合并时的处理: 购买法、权益结合法 共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 会计方法 控 制 21高级财务会计课程组 (三)按涉及行业的不同进行分类 F横向合并 F纵向合并 F混合合并 企业合并 22高级财务会计课程组 第二节 企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容 二、权益结合法与购买法的基本内容 三、权益结合法与购买法的财务影响比较 主要知识点 企业合并会计要解决什么问题? 如何理解和应用权益结合法? 如何理解和应用购买法? 23高级财务会计课程组 一、企业合并会计的主要内容 l企业合并会计的主要内容 Ø 对企业合并交易(或事项)进行确认、计量 下面主要介绍企业合并的 确认、计量方法…… Ø 合并日合并财务报表的编制 24高级财务会计课程组 吸收合并、新设合并 控股合并 借:有关资产账户有关资产账户 [ [取得的净资产取得的净资产] ] 贷:有关负债账户贷:有关负债账户 借:长期股权投资长期股权投资 [ [取得股权取得股权] ] 贷: 现金 应付债券 [支付的合并对价] 股本等 现金等 [支付的合并费用] 贷: 现金 应付债券 [支付的合并对价] 股本等 现金等 [支付的合并费用] l对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架 25高级财务会计课程组 l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题 Ø 合并方合并日 购买方购买日 如何确认与计量取得的净资产或股权 Ø 支付的合并对价应如何计量? Ø 两者如果有差异,应如何处理? Ø 合并费用如何处理? 权益结合法和购买法, 对以上问题有不同回答 。 26高级财务会计课程组 二、权益结合法与购买法的基本内容 (一)权益结合法的基本内容 (二)购买法的基本内容 F 基本特点 F 如何应用 学习重点 27高级财务会计课程组 (一)权益结合法的基本内容——含义 ( pooling of interests) IAS No.22: 权益结合法是指参与合并的企业 的股东联合控制他们实际上全部的资 产和经营,以便继续对联合实体分享 利益和分担风险的合并。 IFRS No.3: 权益结合法的采 用仅限于权益是主要 对价形式的企业合并 。 28高级财务会计课程组 “权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例 A企业 B企业 A企业股东 以本公司股份作为对价 吸收B企业 B企业股东 合并后主体 同为合并 后主体的 股 东 29高级财务会计课程组 l合并的实质是权益之联合而非购买交易 l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定 l合并费用计入当期费用 l不需要确认合并商誉 l需要调整股东权益 l合并当年净收益的计算 难点: Ø 如何调整股东权益? Ø 期中合并时当年净收益如何计算? (一)权益结合法的基本内容——特点 30高级财务会计课程组 (一)权益结合法的基本内容——应用要点 l合并后主体的股东权益=合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和 合并前后权益总额不变 据此调整资本溢价 据此调整留存收益 l合并后主体股本总额=发行在外普通股面值总额 l合并后主体投入资本总额=合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和 l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和,则: 合并后投入资本总额=合并后主体股本总额 l合并后主体留存收益=合并后主体股东权益-合并后主体投入资本 以换股上市的吸收 合并为例来归纳 31高级财务会计课程组 例1:换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本 甲企业发行每 股面值10元普 通股25万股给 乙企业的股东 ,吸收合并乙 企业。 甲企业 资产 负债 股本 留存收益 600 200 300 100 乙企业 资产 负债 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企业注销 贷:资产 借:负债 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产 贷:负债 借:资产 股本 留存收益100 500 150 250 合并前股东权益 750 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 550 200 += 1100 += + = + = 合并后股东权益 750 实施方式 32高级财务会计课程组 例2:换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本 甲企业发行每 股面值10元普 通股20万股给 乙企业的股东 ,吸收合并乙 企业。 甲企业 640 200 300 100 乙企业 资产 负债 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企业注销 贷:资产 借:负债 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产 贷:负债 借:资产 股本 留存收益100 500 150 200 合并前股东权益 790 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 500 200 += 1140 += += + = 合并后股东权益 790 资本公积50 资本公积 = 90 40 资产 负债 股本 留存收益 资本公积 + 实施方式 33高级财务会计课程组 例3:换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每 股面值10元普 通股30万股给 乙企业的股东 ,吸收合并乙 企业。 甲企业 640 200 300 100 乙企业 资产 负债 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企业注销 贷:资产 借:负债 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产 贷:负债 借:资产 股本 留存收益90 500 150 300 合并前股东权益 790 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 600 190 += 1140 += += + = 合并后股东权益 790 资本公积40 资本公积 = 0 40 资产 负债 股本 留存收益 资本公积 - 实施方式 34高级财务会计课程组 例4:换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每股 面值10元普通股 30万股给乙企业 的股东,吸收合 并乙企业。 甲企业 660 200 300 100 乙企业 资产 负债 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企业注销 贷:资产 借:负债 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产 贷:负债 借:资产 股本 留存收益100 500 150 300 合并前股东权益 810 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 600 200 += 1160 += += + = 合并后股东权益 810 资本公积50 资本公积 = 10 60 资产 负债 股本 留存收益 资本公积 - 实施方式 35高级财务会计课程组 (二)购买法的基本内容——含义 IAS No.22: 购买是指通过转让资产、承担负 债或发行股票等方式,由一个企业( 收购企业)获得对另一个企业(被收 购企业)净资产和经营的控制权的企 业合并。 支付对价 收购B企业 或 购买控股权 A企业购买方B企业 B企业的股东 被购买方 36高级财务会计课程组 (二)购买法的基本内容——特点 l购买方的认定是首要步骤 l合并的实质是购买交易 l合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用 l需要确认合并商誉 l合并当年净收益的计算与权益结合法不同 难点: Ø 如何确定合并成本? Ø 如何确定公允价值? Ø 如何计量合并商誉? 37高级财务会计课程组 (二)购买法的基本内容——账务处理 借:有关净资产 [取得的被并方可辨认净资产公允价值] 商誉 [差额] 贷:银行存款等 [支付的合并对价的公允价值+直接合并费用] Ø 吸收合并的基本账务处理 理解关键 合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用 合并商誉=合并成本 — 取得的被购买方可辨认净资产公允价值 38高级财务会计课程组 (二)购买法的基本内容——账务处理 借:长期股权投资 A 贷:银行存款等 [支付的合并对价的公允价值+直接合并费用] A Ø 控股合并的基本账务处理 理解关键 合并商誉包括在长期股权投资入账价值中, 单独资产负债表中不能直接单项列示, 合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。 39高级财务会计课程组 被购买方可辨认净 资产账面价值 500万 被购买方可辨认净 资产公允价值 520万 购买方支付的合并 对价 550万 净资产增值20万商誉30万 合并价差50万 举例 吸收合并100%控股合并 借:有关净资产 520 贷:银行存款 550 商誉 30 借:长期股权投资 550 贷:银行存款 550 其中包括30万的商誉 40高级财务会计课程组 二、权益结合法与购买法的财务影响比较 (一)对合并当年财务会计信息的主要影响 (二)对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下,与购买法相 比,权益结合法下在合并当年对并入 净资产的较低计价、对合并商誉的不 予确认以及对被合并方净收益的全部 计入,不仅导致了合并当年的较高收 益,也带来了以后各年较低的资产折 旧基础和较高的净资产收益率;并有 可能为股东带来更多的可供分配利润 。 归纳 正是这些不同的影响,导致 了权益结合法的应用障碍, 也成为各国对这个方法进行 取舍时的主要考虑因素。 41高级财务会计课程组 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳 主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认? 如何在合并日对股东权益进行调整? 如何理解合并费用的处理方法? 这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点, 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。 42高级财务会计课程组 一、确认与计量的基本要点 合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 直接合并费用当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 两者之差 调整股东权益 理解的关键 调整顺序 43高级财务会计课程组 放弃资产实施的企业合并 二、合并方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上 与吸收合并相同 比较 44高级财务会计课程组 放弃资产实施的吸收合并: 借:有关资产 [取得的被并方资产账面价值] 现金、存货等 [支付的资产的账面价值] B 资本公积 [ A大于B的差额]* C 贷:有关负债 [承担的被并方负债账面价值] A 贷:现金等 借:管理费用 实际发生的直接合并费用 如果需要借记“资本公积” 科目,则以合并方“资本公 积”科目(股本溢价)贷方 余额为上限,不足部分冲 减合并方“留存收益”账面 余额。以下同 。 以下同 同一控制 下的合并 45高级财务会计课程组 发行债券实施的吸收合并: 借:有关资产 [取得的被并方资产账面价值] 应付债券 [发行债券的面值-相关手续费佣金等] B 资本公积 [ A大于债券面值的差额] D 贷:有关负债 [承担的被并方负债账面价值] A 银行存款等 [与债务相关的手续费佣金等] C 例: 甲企业按面值发行 1800万元的债券给乙 公司股东,取得乙公 司账面价值为2000万 元的净资产;甲公司 另支付发行债券有关 费用1万元。 银行存款应付债券——利息调整 有关资产应付债券——面值 1800 2800 11 有关负债 800 资本公积 200 同一控制 下的合并 46高级财务会计课程组 发行股票实施的吸收合并: 借:有关资产 [取得的被并方资产账面价值] 股本 [发行股票的面值 ] B 资本公积 [ A大于(B+C)的差额] D 贷:有关负债 [承担的被并方负债账面价值] A 银行存款等 [与发行股票相关的手续费佣金等] C 例: 甲企业按面值增发 1800万元的普通股给 乙公司股东,取得乙 公司账面价值为2000 万元的净资产;甲公 司另支付发行股票有 关费用1万元。 银行存款有关资产 股本 1800 2800 1 有关负债 800 资本公积 199 同一控制 下的合并 47高级财务会计课程组 放弃资产实施的控股合并: 借:长期股权投资 [取得的被并方净资产账面价值] A 贷:现金、存货等 [支付的资产的账面价值] B 资本公积 [ A大于B的差额]* C 如果需要借记“资本公积” 科目,则以合并方“资本公 积”科目(股本溢价)贷方 余额为上限,不足部分冲 减合并方“留存收益”账面 余额。以下同 。 同一控制 下的合并 48高级财务会计课程组 发行债券实施的控股合并: 借:长期股权投资 [取得的被并方股东权益账面价值份额] A 贷:应付债券 [发行债券的面值-相关手续费佣金等] B 资本公积 [ A大于债券面值的差额] D 银行存款等 [与债务相关的手续费佣金等] C 例: 甲企业按面值发行 1800万元的债券给乙 公司股东,取得乙公 司80%的股权。乙公 司合并日净资产账面 价值为2000万元。甲 公司另支付发行债券 有关费用1万元。 应付债券——面值应付债券——利息调整 银行存款 长期股权投资 1800 1 11600 资本公积 200 同一控制 下的合并 49高级财务会计课程组 发行股票实施的控股合并: 贷:股本 [发行股票的面值 ] B 资本公积 [ A大于(B+C)的差额] D 银行存款等 [与发行股票相关的手续费佣金等] C 例: 甲企业按面值增发1500 万元的普通股给乙公司 股东,取得乙公司80% 的股权;乙公司合并日 净资产的账面价值为 2000万元;甲公司另支 付发行股票有关费用1 万元。 1500 16001 99 借:长期股权投资 [取得的被并方股东权益账面价值份额] A 银行存款 长期股权投资 股本 资本公积 50高级财务会计课程组 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳 这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点, 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。 主要知识点 如何计量合并中取得的净资产或股权? 如何确定合并成本? 如何确认合并商誉? 如何对合并商誉进行初始计量? 如何确定被购买方净资产的公允价值? 如何理解合并费用的处理方法? 51高级财务会计课程组 一、确认与计量的基本要点 要点1——购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并,合并资产负债 表中对被购买方各项可辨认净资产 也是按取得股权日其公允价值为基 础进行计量。 引申 所以,要对合并成本在取得的净 资产和合并商誉之间进行分配 52高级财务会计课程组 一、确认与计量的基本要点 要点2——合并成本的计量 合并成本 作为合并对价付出的资产、承担的负债, 其公允价价值与账面价值之间的差额, 计入当期损益。 =合并对价的公允价值+直接合并费用 引申 通过多次股权投资交易分步实现的企业合并, 合并成本为每一单项交易成本之和。 53高级财务会计课程组 一、确认与计量的基本要点 合并成本与取得的可辨认 净资产公允价值份额之间的差额 要点3——合并商誉的确认与计量 商誉 当期损益 前者大于后者之差 前者小于后者之差 引申 合并商誉的确认: ——吸收合并:在合并方单独资产负债表中单项报告 ——控股合并:在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量: ——在不同的“合并理念”下,有不同的计量结果 ——现行会计规范:基本采用“实体理念”,但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法” 54高级财务会计课程组 一、确认与计量的基本要点 要点4——合并费用的处理 合并成本 与同一控制下企业合并相同 直接合并费用 发行证券费用 55高级财务会计课程组 放弃资产实施的企业合并 二、购买方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上 与吸收合并相同 比较 56高级财务会计课程组 放弃资产实施的吸收合并: 借:有关资产 [取得的被购买方资产公允价值] 贷:有关负债 [承担的被购买方负债公允价值] A 贷:营业收入 [放弃存货的公允价值] 借:有关净资产 [取得净资产的公允价值] 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货,则 贷:银行存款 固定资产清理 无形资产等 [支付的合并对价的账面价值] 营业外收入等 [合并对价公允价值与账面价值之差] B 营业外收入 [A大于(B+C)之差] D 借:商誉 [(B+C)大于A 之差] D 借:有关净资产 [取得的被购买方净资产公允价值] A 应交税费等 [相关税费] 商誉 [差额] 还要确认营业成本 对价的公 允价值 银行存款等 [直接相关费用] C 非同一控制 下的合并 57高级财务会计课程组 发行债券实施的吸收合并: 营业外收入 [A大于B之差] C 商誉 [B大于A 之差] 借:有关净资产 [取得的被购买方净资产公允价值] A 贷:应付债券 银行存款等 [债券公允价值-债券相关费用] [直接相关费用+债券相关费用] B 非同一控制 下的合并 58高级财务会计课程组 发行股票实施的吸收合并: 营业外收入 [A大于B之差] 商誉 [B大于A 之差] 借:有关净资产 [取得的被购买方净资产公允价值] A 贷:股本 资本公积 银行存款等 [面值] [直接相关费用+股票相关费用] B [溢价-股票相关费用] 非同一控制 下的合并 59高级财务会计课程组 放弃资产实施的控股合并: 贷:营业收入 [放弃存货的公允价值] B 借:长期股权投资 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货,则 贷:银行存款 固定资产清理 无形资产等 [支付的合并对价的账面价值] 营业外收入等 [合并对价公允价值与账面价值之差] B 借:长期股权投资 应交税费等 [相关税费] C 还要确认营业成本 对价的公 允价值 银行存款等 [直接相关费用] C [合并成本=B+C] A 非同一控制 下的合并 [ B+C] A 60高级财务会计课程组 发行债券实施的控股合并: 借:长期股权投资 贷:应付债券 银行存款等 [债券公允价值-债券相关费用] [直接相关费用+债券相关费用] B [合并成本=B] A 发行股票实施的控股合并: 借:长期股权投资[合并成本=B] A 贷:股本 资本公积 银行存款等 [面值] [直接相关费用+股票相关费用] B [溢价-股票相关费用] 非同一控制 下的合并 61高级财务会计课程组 第五节 企业合并的披露 在合并财务报表之外 对企业合并有关信息的披露 前述关于对企业合并交易或事项的 确认、计量结果, 将体现在合并财务报表之中。 企业合并 合并报表见第 二章 披露什么…… 62高级财务会计课程组 1.参与合并企业的基本情况。 2.属于同一控制下企业合并的判断依据。 3.合并日的确定依据。 4.以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付 对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的,合并中 发行权益性证券的数量及定价原则,以及参与合并各方交换有表决权股 份的比例。 5.被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面 价值;被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等 情况。 6.合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。 7.被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明 8.合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。 一、同一控制下企业合并的披露 63高级财务会计课程组 1.参与合并企业的基本情况。 2.购买日的确定依据。 3.合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。 4.被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买 日的账面价值和公允价值。 5.合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。 6.被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。 7.商誉的金额及其确定方法。 8.因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额 计入当期损益的金额。 9.合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等 。 二、非同一控制下企业合并的披露 64高级财务会计课程组 第二章 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 第二节 合并 财务报表的编制程序 第三节 股权取得日合并财务报表的编制 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 第五节 股权取得日后合并利润表的编制 第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制 核心知识点: 合并财务报表的编制原理和方法 65高级财务会计课程组 第一节 合并财务报表概述 主要知识点 合并财务报表的特点 合并财务报表的种类 如何确定合并范围 如何理解“控制” 一、合并财务报表的涵义 二、合并报表的种类 三、合并范围的确定 66高级财务会计课程组 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的 财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的涵义 特点 (与单独报表比) 反映的对象不同 编制主体不同 编制基础不同 编制方法不同 企业集团整体财务信息 (非单个企业) 企业集团的控股公司或母公司 (非单个企业) 单独财务报表 (非账簿记录资料) 采用工作底稿,编制调整/抵消分录 (非按账簿余额/发生额填列) 67高级财务会计课程组 二、合并会计报表的种类 股权取得日的 合并报表 股权取得日后的 合并报表 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益 变动表 合并现金流量表 按编制时间及目 的不同进行分类 按反映的具体内容 不同进行分类 同一控制下 企业合并 非同一控制下 企业合并 合并利润表 合并资产负债表 合并现金流量表 合并资产负债表 合并类型不同, 合并报表也不同 两种分类标准 68高级财务会计课程组 三、 合并范围 合 并 范 围 含义: 是指纳入合并报表的企业范围 正确界定合并范围的意义: ☞完善合并会计的理论体系 ☞避免实务中的主观随意性 ☞提高合并报表信息相关性 确定基础: 控制 具体界定: 母公司的全部子公司 重点问题如下…… 69高级财务会计课程组 (一)“控制”的含义及其认定 定义:控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。 认定原则: 具体认定: ☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 ☞投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析 实质重于形式 持有股权与拥有表决权 “潜在”表决权 70高级财务会计课程组 (二)母公司与子公司 甲公司 投资并控制 乙公司 母公司 子公司 无论规模大小、 无论经营性质是否与母公司相同 母公司所控制的特殊目的实体 如果: 则: 都要纳入合并范围 71高级财务会计课程组 第二节 合并会计报表的编制程序 一、合并报表的编制原则 二、编制合并报表的基础工作 三、合并报表的编制步骤 四、关于调整分录 主要知识点 “一体性”原则的理解 统一会计期间、统一会计政策的意义 编制调整分录的目的和方法 工作底稿的设计和应用 72高级财务会计课程组 (一)以单独报表为基础原则 一、合并报表的编制原则 Ø 是真实性原则的要求 Ø 解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。 (二)一体性原则 在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 73高级财务会计课程组 (一)统一会计政策 (二)统一会计期间 (三)提供必备资料 二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法 反映的对子公司股权投资数据,按权 益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到 的工作底稿中进行。 注意: 74高级财务会计课程组 三、合并会计报表的编制程序 基础工作 开设工作底稿 将单独报表数据过入工作底稿 加计合计数 编制调整分录、抵消分录 计算合并数 将合并数抄入各合并报表 75高级财务会计课程组 四、关于调整分录 (一)哪些调整?(二)为何调整? 为统一会计政策、统一会计期间所作的调整 对非同一控制下企业合并取得的子公司,将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整 将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整 实现抵销前的数据基础可比性 满足所选择的合并理念的要求 满足实务中长期以来对抵销 分录编制基础的惯性思维 同一控制下企业合并,将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合 76高级财务会计课程组 被购买方可辨认净 资产账面价值 500万 被购买方可辨认净 资产公允价值 520万 购买方支付的合 并对价 550万 净资产增值20万商誉30万 调整方法 【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 ——购买方购买被购买方100%股权 假定只是固定资产 的评估增值 77高级财务会计课程组 表1 合并报表工作底稿 项目 单独报表调整、抵销分录 合并数 母公司子公司借贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股东权益 300200 800600 550 0 -- 600300 1050500 抵消 550 500 1 420* 0 30 900 1 050 调整 确认 30 调整抵消 520500 + 20 800 +( 600 + 2020 ) 20 78高级财务会计课程组 第三节 股权取得日合并报表的编制 主要知识点 合并财务报表种类不同 调整分录有所不同 主要抵消合并时的股权投资 一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 79高级财务会计课程组 一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利 润表及合并现金流量表。 合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点 合并现金流量表的编制要点 为统一会计政策、会计期间所作的调整 将子公司合并前留存收益进行调整 对子公司净资产按其帐面价值报告 要反映本期合并前的实现净利润情况; 被合并方在合并前实现的净利润单项反映 要反映本期期初至合并日的现金流动情况 80高级财务会计课程组 资料: 被合并方可辨认净资产账面价值500万,其中:股本400万,留存收益100万。 合并方支付的合并对价450万,取得被并方100%的控股权。 【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理: 借:长期股权投资 500 贷:银行存款 450 资本公积 50 抵消分录: 借:股本 400 留存收益 100 贷:长期股权投资 500 调整分录: 借:资本公积 100 贷:留存收益 100 合并报表工作底 稿中的处理 81高级财务会计课程组 二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策、会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 ——确认为商誉,或计入留存收益 为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整? 为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益? 重 点 思 考 82高级财务会计课程组 被购买方可辨认净 资产账面价值 500万 被购买方可辨认净 资产公允价值 520万 购买方支付的合 并对价 450万 净资产增值20万商誉? 工作底稿的编制 【例3】购买方购买被购买方80%股权(正商誉) 假定只是固定资产 的评估增值 83高级财务会计课程组 表2 合并报表工作底稿 项目 单独报表调整、抵销分录 合并数 母公司子公司借贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本、资本公积 400200 800600 450 0 - - 600300 1050500 抵消 450 600 1 420
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